Вычет НДС без реализации: заявляем или переносим на будущее — что безопаснее? Если ндс к возмещению что делать

Вычет НДС без реализации: заявляем или переносим на будущее — что безопаснее? | Журнал «Главная книга»

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 21 сентября 2012 г.

Содержание журнала № 19 за 2012 г.

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Летние месяцы у некоторых организаций — периоды затишья. Иногда получается так, что в течение квартала вообще нет облагаемых НДС доходов. Между тем некоторые текущие расходы с входным НДС остаются: аренда, коммунальные платежи. И в конце квартала неясно, что делать с НДС-вычетами: заявлять или попридержать?

НДС-вычет законен, даже если не было реализации

Когда начисленного налога нет, а входной НДС — есть, все равно можно предъявить НДС к возмещениюп. 1 ст. 176 НК РФ. Напомним, что сумма возмещаемого налога определяется как разница между суммой НДС, исчисленного с налоговой базы, и суммой заявленных вычетов.

Довольно долгое время Минфин заявлял, что если сумма исчисленного НДС равна нулю, то нет и права на возмещение НДС. Ведь вычитать его не из чего. И чтобы заявить вычет НДС, придется дождаться того квартала, в котором будет хоть что-то продано и начислена база по НДСПисьма Минфина от 14.12.2011 № 03-07-14/124, от 08.12.2010 № 03-07-11/479; УФНС по г. Москве от 23.12.2009 № 16-15/135777.

Однако в этом году налоговая служба заняла совершенно иную позицию. Причина проста: большинство арбитражных судов поддерживает в спорах по этому вопросу налогоплательщиков. Они упорно следуют позиции Высшего арбитражного суда, высказавшегося в защиту того, что можно заявить НДС к вычету даже при нулевой налоговой базе. Ведь в Налоговом кодексе нет такого условия для вычета входного НДС, как обязательное наличие у налогоплательщика объекта налогообложения (в том числе и реализации). Нет зависимости вычетов и от фактического исчисления НДС по операциям, для которых приобретены соответствующие товары, работы или услугиПостановления Президиума ВАС от 03.05.2006 № 14996/05; ФАС МО от 24.11.2011 № А40-16768/11-91-79; ФАС СЗО от 16.06.2011 № А56-60826/2010.

Видимо, устав судиться, налоговая служба велела не придираться к тем, кто хочет возместить НДС при отсутствии в декларации суммы начисленного налогаПисьмо ФНС от 28.02.2012 № ЕД-3-3/631@.

Минус «бездоходного» вычета один.

Об особенностях камеральной проверки при заявлении НДС к возмещению читайте в статье «Камералка при НДС-возмещении: как бороться с документальным беспределом»: 2012, № 12, с. 8

Этот минус — тщательная камеральная проверка «отрицательной» декларации по НДСст. 88 НК РФ. На это прямо указывает ФНС в своем ПисьмеПисьмо ФНС от 28.02.2012 № ЕД-3-3/631@.

И чем больше сумма заявляемого к возмещению НДС, тем усерднее инспекция будет искать повод для отказа в возмещении. Для камеральной проверки потребуют не только книгу покупок, но и копии всех счетов-фактур, накладных, договоров.

Плюсов у «бездоходного» вычета несколько.

Во-первых, вы все делаете по закону.

Во-вторых, причитающуюся вам к возмещению сумму по НДС-декларации вы можете:

<или>зачесть в счет предстоящей уплаты НДС или других федеральных налогов, а также в счет имеющейся у вас задолженности по ним или по пеням;
<или>вернуть на расчетный счет. Тем самым вы получите из бюджета деньги, которые могут фирме очень даже пригодиться. Правда, вернуть НДС «живыми» деньгами инспекция должна, только если у вашей организации нет долгов по уплате федеральных налогов, пеней и штрафовп. 4 ст. 176 НК РФ.

Если хотите — вычет можно и отложить

Чтобы избежать вышеперечисленных трудностей с проверкой, можно перенести вычет на период, когда у вас появятся операции по реализацииПостановления Президиума ВАС от 15.06.2010 № 2217/10, от 30.06.2009 № 692/09. То есть подать за текущий период (в котором нет реализации, но есть входной НДС) нулевую декларацию. А вычеты входного НДС отразить в декларации за квартал, в котором появятся облагаемые НДС операции.

Инспекции на местах такой подход приветствуют. И учитывая многочисленные разъяснения Минфина, о которых мы уже упомянули (Минфин настаивает именно на таком развитии событий), так делать вполне безопасно.

Мнение читателя

“В квартале не было доходов. Перенесла вычеты на следующий. При камеральной проверке инспектор попросила принести книгу покупок. Я боялась, что оштрафует за то, что в ней я с опозданием зарегистрировала некоторые счета-фактуры. Но все обошлось — претензий не было”.

Светлана, главный бухгалтер, г. Москва

Но обратите внимание на следующие моменты.

Право на «запоздавший» вычет ограничено по сроку.

Декларацию, в которой заявлен такой вычет, надо подать до того, как пройдет 3 года с окончания квартала, в котором возникло право на вычет НДСПостановления Президиума ВАС от 15.06.2010 № 2217/10, от 30.06.2009 № 692/09.

Вычеты в декларации по НДС должны «корреспондировать» с книгой покупок.

В Правилах заполнения книги покупок закреплено, что счет-фактуру в ней надо зарегистрировать в том квартале, когда возникло право на вычетп. 2 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137. По разъяснениям Минфина, право на вычет возникает только в том квартале, в котором появились облагаемые НДС операцииПисьма Минфина от 14.12.2011 № 03-07-14/124, от 08.12.2010 № 03-07-11/479. Следовательно, и в книге покупок отразить входящие счета-фактуры надо не сразу после их получения, а лишь после того, как появятся облагаемые НДС операции.

А вот в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур счета-фактуры от поставщиков лучше зарегистрировать, ориентируясь на дату их полученияп. 10 Правил ведения журнала учета, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Несмотря на нулевую декларацию по НДС, в декларации по налогу на прибыль нужно отразить расходы.

Вариант «повременить с вычетом» налоговикам больше нравится

Это не должно вас смущать. Часто при камеральных проверках инспекторы проверяют соотношение данных в этих декларациях. Но то, что в «прибыльной» декларации есть расходы, а в декларации по НДС не заявлены вычеты, вполне объяснимо.

Однако некоторые бухгалтеры, решив повременить с предъявлением к вычету входного НДС, не отражают свои затраты и в «прибыльном» налоговом учете. Тоже откладывают их на потом — ждут реализации. Причем даже в том случае, если такие расходы — косвенные и должны сразу учитываться при расчете базы по налогу на прибыльп. 2 ст. 318 НК РФ.

Так делать не нужно, особенно если вы хотите отложить признание расходов на следующий календарный год. Это — явная ошибка. Ведь у налогоплательщика нет права в налоговом учете сдвигать расходы на будущее по собственному желанию.

Внимание

В пределах одного календарного года перенос расходов с одного месяца на другой не грозит штрафами.

Действующий порядок исправления ошибок в налоговых декларациях также не допускает подобного переносап. 1 ст. 54, ст. 272 НК РФ. В «прибыльном» налоговом учете можно исправлять ошибки, учитывая в текущем периоде забытые расходы прошлых лет. Однако к убыточным периодам такой порядок не применяетсяПисьма Минфина от 11.08.2011 № 03-03-06/1/476, от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225. Так что, когда у вас нет доходов, вы либо вообще не учитываете свои расходы в налоговом учете, либо отражаете их в периоде возникновения. А это, весьма вероятно, приведет к тому, что вам придется сдать в инспекцию «убыточную» декларацию. Напомним, что убыток можно перенести на будущееПисьма Минфина от 26.04.2011 № 03-03-06/1/269, от 21.05.2010 № 03-03-06/1/341.

Конечно, у «убыточной» декларации есть свои минусы. Это и вызов на «убыточную» комиссию, и письма с требованием пояснить причины возникновения убытков. Кроме того, убытки на протяжении нескольких лет — один из критериев отбора для выездной налоговой проверкип. 2 раздела 4 Концепции, утв. Приказом ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@. Короче, лишний повод для ненужного общения с налоговой.

Не забываем про бухучет.

Разумеется, проводку дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») – кредит счета 19 вам нужно сделать только в квартале, в котором вы будете заявлять вычет в декларации. А вот сами расходы в бухучете надо отразить своевременно. Прятать их на счете 97 «Расходы будущих периодов» неправильно.

***

Получается, что когда нет доходов — грустно и руководству, и бухгалтеру. Ведь независимо от того, в каком квартале вы решитесь заявить НДС к вычету, внимание налоговой инспекции гарантировано. Однако бояться вам нечего: оба рассмотренных нами варианта правомерны.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «НДС - начисление / вычет / возмещение»:

2018 г.

Вычет НДС у продавца при возврате товара упрощенцем, № 8
Сделка признана недействительной: в каком периоде корректировать НДС, № 7
Безопасная доля вычетов по НДС, № 6
Как продавцам — участникам системы tax-free заполнить декларацию по НДС, № 3Адрес в счете-фактуре: очередные разъяснения Минфина, № 3
Первая партия НДС-поправок, № 17
Тест: как не потерять вычет из-за «дефектов» в счете-фактуре, № 14Решаем задачки по НДС-вычетам, № 14
Когда НДС проще заплатить, чем оспорить в суде, № 11
НДС-декларация: после сдачи, № 10
НДС-поправки: к чему готовиться, № 1

2017 г.

Продавец забыл об НДС? Напомнить, нельзя промолчать!, № 9
По следам НДС-декларации, № 8О пояснениях к декларации по НДС и не только..., № 8
Уточненка по НДС: стоит ли сдавать после камералки, № 7

Перевод долга по авансу: НДС-сложности у покупателя, № 6Готовимся к сдаче декларации по НДС, № 6Обновленная декларация по НДС, № 6
Облагается ли НДС возврат займа отступным, № 5
Платить ли НДС при передаче обедов работникам?, № 4
Счет-фактура для набора импортных товаров, № 3
Характерные НДС-ошибки, № 24Разъяснены отдельные вопросы по заполнению НДС-документации, № 24
Адрес в счете-фактуре: как указать без ошибок, № 23НДС-регистры бывшего упрощенца, № 23
НДС после УСН: как начислить и что вычесть, № 22НДС-нюансы споров подрядчика с заказчиком, № 22
НДС: вычеты, авансы, возвраты, № 21
Вопросы по НДС: счета-фактуры, УПД и вычеты, № 20Готовимся к сдаче НДС-декларации, № 20
Как подавать пояснения к НДС-декларации, № 19
Новые правила для НДС-документации, № 18
Онлайн-ККТ, розничный возврат и НДС-вычет, № 17
Счет-фактура обновлен: выясняем подробности, № 14
Июльские НДС-новшества, № 13
Спорные вопросы по НДС, № 11Исправляем НДС-ошибки, № 11Заполнение счета-фактуры предпринимателем, если у него нет свидетельства о госрегистрации, № 11

Изменения по НДС, № 1Кто заплатит НДС по зарубежным интернет-услугам, № 1К НДС-декларации — электронные пояснения, № 1

2016 г.

Авансы по несостоявшимся сделкам, № 5
«Прибыльно-расходный» НДС, № 4
Налог на добавленную стоимость, № 24
Счет-фактура: подписываем и регистрируем в книге покупок, № 23
Правильный счет-фактура — залог НДС-вычета у покупателя, № 22
Дубликат счета-фактуры: быть или не быть НДС-вычету, № 20
Дата принятия МПЗ к учету в свете НДС-расчетов, № 2
Продаем товары НДС-неплательщикам: когда использовать код «26», № 18
Новые коды по НДС, № 12
Что делать продавцу — плательщику НДС, если покупатель не оплачивает поставку, № 11Упрощенец заказал переработку сырья у белорусского упрощенца: что с НДС, № 11
Хочу все знать: вносим изменения в счет-фактуру и УПД, № 10Уточненная НДС-декларация: неочевидные тонкости, № 10

glavkniga.ru

Как не попасть в «зону риска»

23.05.2017

НДС не всегда нужно платить государству. Бывает наоборот — налог можно забрать из бюджета. Происходит это когда сумма покупки оказывается больше, чем продажи. Однако у этого процесса есть и обратная сторона – резко увеличивается вероятность выездной проверки. Старший партнер «Рыков групп» Павел Пенкин в рамках своего авторского проекта рассказывает, как подготовиться к приезду налоговиков и почему #схемыбольшенеработают.

Причины возмещения НДС

Например, компания строит торговый центр. Она покупает стройматериалы, арендует технику, нанимает рабочих. Выходит много затрат, с которых налог можно ставить на вычет. А к начислению налога нет, так как нет пока дохода — торговый центр не достроен, его нельзя сдать в аренду владельцам магазинов и кафе.

Получается к уплате НДС с минусом, из-за того, что вычетов больше, чем начисленного с продажи налога. Но закон разрешает взять этот “минус” из бюджета, то есть возместить.

Иногда плательщики искусственно приписывают себе побольше расходов, чтобы побольше забрать из бюджета. Поэтому инспекторы с особым вниманием относятся ко всем, кто возмещает налог.

Кто находится в зоне риска

Все, кто подал декларацию на возврат налога, находятся под особым контролем. В некоторых инспекциях даже есть специальные отделы, которые занимаются проверкой только тех, кто возмещает налог.

Чем больше сумма к возврату, тем тщательнее будет проверка. Особенно, если плательщик постоянно возмещает налог на протяжении нескольких лет. По крупным суммам к проверке могут подключаться сотрудники регионального управления налоговой службы и даже центрального аппарата ФНС России.

Налоговая с неохотой отдает бюджетные деньги. Во-первых, из-за мошенничества налогоплательщиков. Прежде, чем отдать деньги, инспекции нужно проверить, нет ли схемы незаконного возмещения.

Во-вторых, у налоговиков есть план по возврату. При составлении бюджета, государство заранее определяют сумму, которую можно отдать и распределяет ее по инспекциям в зависимости от того, сколько каждая налоговая возместила в прошлые года.

Если вы не влезаете в план по возврату, инспекторы будут искать возможность отказать вам или хотя бы затянуть проверку, чтобы она перешла на следующий квартал.

Иногда плательщики, устав от бесконечных споров с налоговой, переходят на учет в другой более крупный регион, где лимиты возврата больше.

Действия налоговой при возмещении НДС

Главное орудие инспекторов в случае возмещения НДС — это углубленная камеральная проверка с обязательным истребованием документов: счетов-фактур, товарных накладных, договоров и др.

Возможны еще такие процедуры как допрос свидетеля, экспертиза, осмотр помещений и предметов.

С помощью программы АСК НДС-2 инспекторы проверят, уплатил ли ваш контрагент налог, который вы приняли к вычету. Если получится так, что он в своей декларации не показал сделку с вами, или поставил сумму операции меньше чем у вас, в возмещении могут отказать.

Если у налоговиков не найдется убедительных оснований для отказа, но останутся подозрения, плательщику возместят НДС и следом назначат выездную проверку.

На выездной проверке у инспекторов больше полномочий и времени, поэтому может получиться так, что ранее возмещенный НДС аннулируют и заставят вернуть.

Как не попасть под выездную проверку

Лучше всего распределять свои вычеты так, чтобы не было возмещения или, в крайнем случае, чтобы сумма к возмещению была небольшой. Закон разрешает откладывать вычеты на потом в пределах 3 лет.

Если вычетов много и возмещения не избежать, тогда нужно проверить на “чистоту” всех своих контрагентов.

Подозрительные поставщики часто становятся причиной отказа в возврате налога. Поэтому у вас должны быть доказательства, что перед заключением договоров вы тщательно проверили своих контрагентов: убедились, что они действительно существуют, у них есть работники, оборудование, они платят налоги, директор не подставное лицо.

Хоть Налоговый кодекс РФ и не обязывает вас доказывать налоговикам осмотрительность при выборе контрагента, лучше предоставить им такие доказательства во время камеральной проверки. Так вы и возмещение получите и выездной проверки избежите.

rykov.pro

Нужно ли требовать НДС к возмещению?

Добрый день, дорогие друзья. Вы знаете, мне тут поведали, что за последнее время 3 директора компаний из Тюмени, Екатеринбурга и Челябинска в разговоре о нашем семинаре по налогам, рассказали очень интересные истории. Оказывается, многие компании не подают на возмещение НДС, особенно крупные суммы, так как налоговые службы потом приходят с проверками, начинают пугать, что начислят еще больше штрафов и т.д., заставляют даже отзывать документы на возмещение НДС. Что ж, не могу не прокомментировать данную ситуацию.

Здесь работает несколько факторов:

Причиной дополнительной проверки со стороны налоговиков является закон. НК разрешает налоговым инспекторам проверять правомерность возмещения НДС из бюджета.
Налоговикам ставятся планы по сбору налогов, в том числе НДС. И любое возмещение НДС означает уменьшение поступлений налога в бюджет и автоматически ухудшает показатели налоговой инспекции, а значит, уменьшает их премии, благодарности от начальства и создает условия для лишних неприятных взглядов со стороны начальства.
С этого года нет никакой нужды возмещать НДС, ибо по новому закону, внесшему изменения в НК, налогоплательщик может часть НДС, приходящуюся на возмещение, перенести на более поздние налоговые периоды и тогда, когда у него будет НДС к уплате, он просто не будет его платить, перекрыв тем НДС-ом, который был к возмещению. И, конечно, исходя из первых двух причин, налоговикам хотелось бы, чтобы налогоплательщики пользовались этим правом.

Что касается того, что бизнесмены боятся…тут две причины:

Простое нежелание связываться с проверяющими – бизнесмену нужно деньги зарабатывать, а не нянчиться с налоговыми инспекторами.
Практически у каждого бизнесмена есть «косячки», а соответственно и опасения, что они всплывут во время проверки.

Иногда бывает и так, что НДС к возмещению подается незаконно. Внешне по бумажкам все хорошо, но бизнесмен и его бухгалтер прекрасно понимают, что это возмещение образовалось, благодаря связи с серыми конторами (прямой связи или через цепочку посредников). Естественно в такой ситуации у бизнесмена есть все причины бояться выездной проверки.

В тоже время я знаю массу положительных примеров, когда бизнесмены без взяток, без подарков десятилетиями возмещают НДС, и все проходит гладко. В этих компаниях на первых порах налоговики жестко придирались, проверяли, с ними приходилось судиться. Но когда компания работает легально, все заканчивается хорошо. Суды были выиграны, проверки завершились ничем, а налоговикам дали понять, что здесь им «ловить нечего» и они отстали.

Минусов тут тоже два:

Приходится переживать этот период нервозности.
Налоговики стараются возмещать НДС в самые крайние разрешенные законом сроки. Но, в общем и целом, это возможно при условии, что возмещаемый НДС «чистый» и компания работает более или менее легально.

Надеюсь, что мне удалось хоть немного прояснить сложившуюся ситуацию. Конечно, в рамках одного поста все выглядит довольно схематично, однако более подробно об этой и других темах я вам расскажу на ближайшем двухдневном семинаре о законных способах снижения налогов и защите бизнеса, который состоится 15-16 июня в Москве. Разузнать о семинаре вы можете заказав обратный звонок или позвонив по телефону 8(800)5555-264. Также могу предложить посмотреть мой видеокурс на ту же тему. Огромное спасибо, дорогие коллеги. До встречи на семинаре.

turov.pro

в каком периоде заявлять вычет входящего НДС

Итак, вы решили не отражать вычет в том квартале, в котором возникло право на него. Что делать дальше: заявлять вычет в каком-либо из последующих налоговых периодов или подавать уточненную декларацию? Оба варианта требуют соблюдения трехлетнего ограничения на возмещение налога (п. 2 ст. 173 НК). Однако у второго есть существенный недостаток: налоговая инспекция получает возможность еще раз "откамералить" те вычеты, которые уже были заявлены в прошлом. Это заставляет более подробно рассмотреть возможность применения в текущем периоде вычетов по счетам-фактурам, датированным прошлыми периодами. К периоду, в котором следует заявить вычет НДС, Налоговый кодекс предъявляет лишь два требования: это должно произойти после принятия покупки на учет и при наличии счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК). Иных условий в отношении периода использования вычетов закон прямо не устанавливает. Однако и Минфин, и налоговые инспекции в качестве необходимого требования для возмещения налога рассматривают также отражение счета-фактуры в книге покупок (Письма МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@, Минфина России от 10 ноября 2004 г. N 03-04-11/200 и от 16 июня 2005 г. N 03-04-11/133, УФНС России по г. Москве от 17 мая 2005 г. N 19-11/35343).

Примечание. У подачи уточненной декларации есть существенный недостаток: инспекция получает возможность еще раз "откамералить" налоговые показатели прошлого периода. Поэтому выгоднее переносить вычеты НДС на будущее.

Свою позицию финансовое и налоговое ведомства объясняют тем, что ведение книги покупок и книги продаж в установленном правительством порядке предусматривает Налоговый кодекс. Следовательно, утверждают чиновники, надлежащее исполнение налогоплательщиком Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914) является обязательным для обоснованного и правомерного возмещения НДС. Согласно Правилам книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке (см. п. 7). Также в Правилах (см. п. 8) закреплено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Из приведенных норм чиновники делают вывод, что вычеты должны производиться именно в том периоде, в котором у налогоплательщика выполнены все необходимые для этого условия. Отметим, что и арбитражные суды нередко поддерживают мнение налоговиков (см. Определение ВАС РФ от 7 сентября 2007 г. N 10664/07, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 мая 2007 г. N А19-19198/06-33-Ф02-2203/07, ФАС Московского округа от 5 июля 2007 г., 12 июля 2007 г. N КА-А40/6311-07). Есть, правда, и противоположные решения, в частности Постановление ФАС Московского округа от 21 января 2008 г. N КА-А40/12666-07, где суд указал, что книга покупок в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса не является основанием для применения налоговых вычетов.

Дополнительно налоговые органы ссылаются на правило абз. 2 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса. Согласно ему ошибки и искажения в расчете налоговой базы прошлых периодов исправляются путем пересчета налога именно за период, в котором они были допущены. И лишь если нет возможности определить период совершения ошибки, ее исправляют в периоде обнаружения.

Не сейчас, а после

Позиция налоговой службы представляется спорной, и вот почему. Закон не содержит четкой и жесткой привязки вычета к конкретному налоговому периоду. Обратите внимание: определяя порядок отражения "входящих" сумм НДС, Кодекс устанавливает право налогоплательщика применить вычет после выполнения ряда условий, а не в момент их выполнения.

Примечание. Обратите внимание: определяя порядок заявления "входящих" сумм НДС, Налоговый кодекс устанавливает право налогоплательщика применить вычет после выполнения ряда условий, а не в момент их выполнения.

Поручая правительству разработать Правила ведения журнала учета полученных счетов-фактур, книг покупок и продаж, Налоговый кодекс не наделяет его полномочиями определять момент применения вычетов. Правительство же правомочно издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения только в пределах своей компетенции, причем лишь такие, которые не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК). Поэтому утвержденные Правительством РФ Правила нельзя рассматривать в качестве надлежащего источника регулирования вопроса о периоде использования права на вычет НДС.

А в таком случае неправомерно и применение к решению этого вопроса ст. 54 Налогового кодекса, поскольку отсутствует тот конкретный период, в котором возникли "ошибка" или "искажение" в виде неиспользования вычета. Более того, ссылка налоговых органов на ст. 54 в принципе некорректна. Ведь эта статья регламентирует порядок исчисления и изменения налоговой базы, тогда как вычеты к таковой не относятся. Налоговая база при расчете НДС определяется с учетом особенностей реализации, приведенных в ст. ст. 154 - 162 (п. 1 ст. 153 НК). Ни в одной из этих статей вычеты не указаны в качестве элемента налоговой базы. Это и неудивительно, ведь они уменьшают не базу, а уже исчисленную с нее сумму налога (п. 1 ст. 171 НК). Исходя из структуры элементов налогообложения (п. 1 ст. 17 НК), вычеты являются частью порядка исчисления налога.

Для подтверждения данного вывода обратимся к арбитражной практике, которая также отделяет налоговые вычеты по НДС от налоговой базы. К примеру, Федеральный арбитражный суд Московского округа пришел к выводу, что суммы налоговых вычетов образуются по иным основаниям, нежели суммы налога. Налоговая база, так же как суммы налогов и вычетов, является установленным законом элементом исчисления налога для определения налоговых прав и обязанностей (Постановление от 25 февраля 2003 г. N КА-А40/518-03). Идентичная позиция изложена и в Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10 мая 2005 г. N А12-32722/04-С29. В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 декабря 2003 г. N А56-19311/03 прямо сказано, что ссылка налоговой инспекции на п. 1 ст. 54 Налогового кодекса необоснованна, поскольку она касается ошибок в расчете налоговой базы, тогда как вычеты являются элементом исчисления подлежащей уплате в бюджет суммы налога.

Вдобавок 1 января этого года в п. 1 ст. 54 Налогового кодекса появилось дополнение, которое больше не позволяет налоговикам использовать ее для обоснования своей позиции. Абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ изложен в новой редакции, которая дает налогоплательщику право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлому налоговому периоду, в случаях, когда они привели к излишней уплате налога. А незаявление вычета в одном из прошлых периодов как раз и приводит в большинстве случаев к переплате налога. Это больше не позволяет налоговикам ссылаться на ст. 54 вне зависимости от того, признают они возможность ее применения к вычетам по НДС или нет. Если признают, то, выходит, новшество дает право заявлять вычеты прошлых периодов в текущем. А если не признают, то тем самым лишают себя возможности настаивать на том, что вычеты прошлых периодов нужно отражать в квартале, когда возникло право на них, подавая уточненные декларации.

Однако ссылаться на абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса будет некорректно, если в соответствующем периоде сумма налога к уплате отсутствовала (была равна нулю или имелось возмещение НДС). Ведь в таком случае незаявление вычетов в полном объеме не привело к излишней уплате налога, что как раз и является формальным условием для включения вычетов в декларацию текущего периода. В этой связи обратим внимание, что наличие суммы налога к возмещению не является излишне уплаченной суммой налога, что следует из сопоставления ст. ст. 78 и 176 Налогового кодекса. Это находит свое подтверждение и при анализе многолетней судебной практики (Постановление ВАС РФ от 6 июня 2000 г. N 9107/99, Определение ВАС РФ от 26 октября 2009 г. N ВАС-13353/09, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 3 февраля 2009 г. по делу N А32-15470/2008-70/154, ФАС Северо-Западного округа от 10 декабря 2007 г. по делу N А56-18305/2007).

Противоречия на высшем уровне...

Поэтому по-прежнему имеет серьезное значение судебная практика по вопросу переноса вычетов НДС на будущее, которая, к сожалению, носит достаточно противоречивый характер. Судебные споры рассматривались не только на уровне федеральных округов, но и в Высшем Арбитражном Суде РФ. В предлагаемой таблице - подборка позиций ВАС РФ, связанных с правом налогоплательщика самостоятельно определить период применения вычетов. Обращаем внимание читателя на два вывода, приведенных в таблице последними.

Высший Арбитражный Суд РФ - о возможности переноса вычетов НДС на будущее

В поддержку переноса вычетов	Против
Если налоговым органом отказано в признании факта экспорта, то момент определения налоговой базы приходится на период отгрузки товара. Налогоплательщик же вправе отразить вычеты в любом последующем периоде, в котором им будет собран комплект документов, подтверждающих совершение экспортной операции (Постановление от 18 ноября 2008 г. N 8369/08 - принято по результатам рассмотрения жалобы на Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29 апреля 2008 г. N Ф08-2148/2008; тем самым фактически пересмотрены и иные Постановления ФАС СКО по аналогичным делам, в частности от 8 сентября 2008 г. N Ф08-5285/2008 и от 5 февраля 2008 г. N Ф08-165/08-59А)	Если налоговым органом подтвержден сам факт реализации товара на экспорт (следовательно, и правомерность применения ставки ноль процентов), но отказано в вычетах налога, то налогоплательщик обязан подать уточненные декларации именно за период представления первичных деклараций (Постановление от 8 ноября 2006 г. N 6631/06)
Налоговый кодекс указывает только на право налогоплательщика предъявить к вычету НДС после принятия товара на учет и не содержит запрета на использование вычета за пределами налогового периода, в котором эти основные средства были поставлены на учет (Постановление от 31 января 2006 г. N 10807/05)	Отражение в декларации сумм налоговых вычетов, относящихся к иному налоговому периоду, является незаконным (в Постановлении от 18 октября 2005 г. N 4047/05 ВАС РФ рассматривал ситуацию, когда по ранее поданной экспортной декларации налоговый орган не оспаривал сам факт экспорта, а отказал в вычетах ввиду несоответствия счетов-фактур требованиям законодательства. Таким образом, этот спор аналогичен рассмотренному в Постановлении N 6631/06)
При экспорте товаров НДС подлежит возмещению в пределах трех лет вне зависимости от того, в каком налоговом периоде налогоплательщик заявил о своем праве на такое возмещение. Нецелесообразность перенесения вычетов из одного периода в другой не является основанием для лишения права на обоснованную налоговую выгоду (Постановления от 20 марта 2007 г. N 16086/06, от 11 марта 2008 г. N 14309/07, Определения от 8 августа 2008 г. N 9726/08, от 8 августа 2008 г. N 9551/08)	Право принять к вычету НДС предоставляется применительно к определенному налоговому периоду, в котором выполнены все условия для этого. Отклонен довод налогоплательщика о том, что налоговое законодательство не определяет, в каком налоговом периоде подлежат вычету суммы НДС. Глава 21 Налогового кодекса не предоставляет налогоплательщику права по своему усмотрению определять налоговый период, в котором будут предъявлены к вычету суммы налога (Определение от 27 июня 2008 г. N 5704/08, Постановления от 18 октября 2005 г. N 4047/05, от 7 июня 2005 г. N 1321/05)

Как видим, две последние позиции высшего арбитража вступают между собой в явное противоречие, найти полное и четкое объяснение которому можно - как станет понятно далее - на уровне практики нижестоящих судов.

...в трактовке кассационных судов

Для начала приведем Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 3 августа 2007 г. N А19-15012/06-52-5-Ф02-3626/07. В нем суд признал неправомерным довод налоговой инспекции о том, что налогоплательщик не вправе заявлять вычеты в ином налоговом периоде: "В данном случае это обстоятельство юридического значения не имеет, - отмечает кассационная инстанция, - поскольку налогоплательщик имеет право на вычет в любой налоговый период после того, как соблюдены три перечисленные выше условия: принятие объекта на учет <...> наличие на данный объект счета-фактуры <...> и полной оплаты предъявленных покупателю сумм налога" (аналогичные выводы можно найти в Постановлении того же суда от 1 декабря 2008 г. N А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5255/08, А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5909/08).

Немаловажно, что по данному делу налоговый орган ссылался на позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в Постановлении от 18 октября 2005 г. N 4047/05 (см. таблицу). Однако судьи Восточно-Сибирского округа этой ссылке значения не придали. И более того высшая инстанция отказала инспекции в пересмотре дела, поскольку не нашла для этого необходимых оснований (Определение от 10 декабря 2007 г. N 16156/07). А вот в Постановлении от 24 сентября 2008 г. N А78-529/08-Ф02-4688/08 тот же суд уже занял иную позицию, указав, что заявленные в одном налоговом периоде вычеты не могут быть перенесены в другой.

В Федеральном арбитражном суде Московского округа практика складывается в пользу налогоплательщика. Так, в Постановлении от 21 января 2008 г. N КА-А40/12666-07 суд, ссылаясь на ст. ст. 3, 171 и 172 Налогового кодекса, указал, что право на применение вычетов по НДС не связывается с определенным периодом и законодателем не установлена обязанность налогоплательщика на реализацию права на применение вычетов в конкретном периоде.

К аналогичным выводам пришел суд Московского округа и в Постановлении от 13 января 2009 г. N КА-А40/11503-08. По убеждению московских судей, положения п. 1 ст. 172 Налогового кодекса указывают только на право налогоплательщика предъявить к вычету в полном объеме суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров после принятия их на учет, и не содержат запрета на предъявление к вычету таких сумм за пределами налогового периода, в котором эти товары были приняты к учету. Ссылка инспекции на ст. 54 Налогового кодекса в данном случае необоснованна, поскольку использование права на применение вычета в более позднем периоде не свидетельствует об ошибке при исчислении базы в предыдущем периоде и не требует перерасчета налоговых обязательств. Довод инспекции о том, что применение вычета в более позднем периоде ведет к невозможности осуществления налогового контроля, суд отклонил.

Подтверждение устойчивой положительной практики в Московском округе можно найти еще в нескольких Постановлениях кассационного суда (от 12 января 2005 г., 28 декабря 2004 г. N КА-А40/11676-04, от 21 мая 2008 г. N КА-А41/4238-08, от 26 июня 2008 г. N КА-А40/5396-08; от 7 мая 2008 г. N КА-А40/3514-08; от 30 января 2008 г. N КА-А40/14769-07). При этом судьи отвергают ссылки налогового органа на Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 октября 2005 г. N 4047/05, справедливо отмечая, что тот рассматривал ситуации, когда налогоплательщик уже представлял в определенном периоде счета-фактуры. Поэтому после отказа налоговым органом в принятии НДС по ним повторная подача должна осуществляться за тот же период. Между тем в делах, по которым вынесены перечисленные выше Постановления, налогоплательщики ранее счета-фактуры не представляли.

Примечание. Высший арбитраж решил, что право принять к вычету НДС предоставляется применительно к налоговому периоду, в котором выполнены все условия для этого. Однако кассационные суды часто отвергают ссылки налоговых инспекций на это Постановление ВАС РФ, справедливо отмечая, что тот рассматривал ситуации, когда налогоплательщик однажды уже представлял в определенном периоде впоследствии исправленные счета-фактуры.

Что делать

Итак, при принятии решения в отношении периода применения вычета по НДС стоит ориентироваться на решения Федерального арбитражного суда Московского округа, поскольку его позиция соответствует положениям Налогового кодекса и согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда РФ. И более того находит логичное и четкое объяснение причин того, почему надзорная инстанция в отдельных случаях увязывает налоговые вычеты с конкретным периодом.

Усилить свою позицию налогоплательщикам помогут и такие действия. Как было сказано выше, налоговые органы и арбитражные суды (включая Высший) рассматривают регистрацию счета-фактуры в книге покупок в качестве необходимого условия для возмещения НДС. Следуя Правилам и указанной выше правоприменительной практике, это нужно делать в периоде получения счета-фактуры независимо от даты его выставления продавцом. Дата получения может подтверждаться специальным штампом организации, который будет иметь большую доказательственную силу, нежели голословное утверждение инспекции, что счет-фактура в действительности был получен более ранним числом.

Статьи по теме:

www.pnalog.ru

г.Москва, м.Шоссе Энтузиастов, ул. Электродная, д.88, стр.14

Политика конфиденциальности